发布日期：2017-02-27 信息来源 : 浙江省国家税务局
我国全面推开营改增后，部分纳税人对旅游服务如何计算税额、怎样正确地进行会计核算和填报纳税申报表存在一定疑问。笔者结合相关案例，将旅游服务差额征税的会计与税务处理梳理如下，以期对读者有所帮助。
一、政策规定
旅游服务属于生活服务业，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2中规定：试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
二、税额计算
对于试点纳税人提供旅游服务选择差额征税的，除了销售额中已抵减的费用外，仍然可以抵扣其他符合条件的进项税额。
旅游业差额征税的销售额＝取得的全部价款和价外费用－向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用
一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额＝销售额÷（1+6%）×6%
小规模纳税人应纳增值税额＝销售额÷（1+3%）×3%
案例：浙江旅游服务经营企业A公司于2016年5月承接了杭州某单位的旅游服务业务，合同含税总价款为1 000 000元，约定游览浙江省、江西省沿路景点，并同意B旅游公司分包江西景点游览服务，分包金额400 000元。A公司安排客人游览浙江境内若干景区，旅途发生住宿费200 000元、餐饮费150 000元、交通费80 000元、门票费60 820元、游客人身意外险保费20 000元、购物费20 000元，均取得普通发票。本月A公司取得水、电费等增值税专用发票进项税额为2 550元，无其他业务发生。
分析：A公司销售额可扣除费用不含游客人身意外险保费、购物费，本月可扣除的销售额为200 000+150 000+80 000+60 820+400 000＝890 820（元），扣除后的销售额为1 000 000-890 820＝109 180（元）。
假设A公司属于一般纳税人，则本月应纳增值税额＝当期销项税额－
当期进项税额＝109 180÷（1+6%）×6%-2 550＝3 630（元）。
假设A公司属于小规模纳税人，则本月应纳增值税额＝销售额÷（1+3%）×3%＝109 180÷（1+3%）×3%＝3 180（元）。
三、发票开具
选择差额征税办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号）规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印‘差额征税’字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”
接上例，假设A公司属于一般纳税人，上述业务需要向杭州某单位开具增值税专用发票，在开票时，纳税人通过开票系统中差额征税开票功能，录入含税销售额1 000 000元，扣除额890 820元，系统会自动计算销项税额为6 180（109 180÷1.06×6%）元，票面显示不含税金额为993 820（1 000 000-6 180）元，税率为6%。
四、会计核算
（一）一般纳税人差额征税的会计核算
根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知（财会[2012]13号）规定：对于允许从销售额中扣除相关费用的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
接上例，假设A公司属于一般纳税人，含税销售额应按6%进行价税分离。
1.取得旅游服务收入时的会计处理（单位：元，下同）：
借：银行存款 1 000 000
贷：主营业务收入 943 396.23
应交税费——应交增值税（销项税额） 56 603.77
2.支付B公司旅游服务分包款时的会计处理：
借：主营业务成本 377 358.49
应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 22 641.51
贷：银行存款 400 000
3.住宿费、餐饮费、交通费、门票费入账时的会计处理：
借：主营业务成本 463 037.74
应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额） 27 782.26
贷：银行存款 490 820
（二）小规模纳税人差额征税的会计核算
财会[2012]13号文件规定：小规模纳税人提供应税服务，对于允许从销售额中扣除相关费用的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目；企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
接上例，假设A公司属小规模纳税人，含税销售额应按3%进行价税分离。
1.取得旅游服务收入时的会计处理：
借：银行存款 1 000 000
贷：主营业务收入 970 873.79
应交税费——应交增值税 29 126.21
2.支付B公司旅游服务分包款时的会计处理：
借：主营业务成本 388 349.51
应交税费——应交增值税 11 650.49
贷：银行存款 400 000
3.住宿费、餐饮费、交通费、门票费入账时的会计处理：
借：主营业务成本 476 524.27
应交税费——应交增值税 14 295.73
贷：银行存款 490 820.00
五、纳税申报
（一）假设A公司属于一般纳税人
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）规定：一般纳税人销售服务、不动产和无形资产，在确定服务、不动产和无形资产销售额时，按照有关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报《增值税纳税申报表附列资料（三）》(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)（以下简称“附表三”）。
附表三第5列是“本期实际扣除金额”，应等于《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细)（以下简称“附表一”）第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”。附表一第14列是“扣除后的销项税额”， 应等于《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》（以下简称“主表”）第11栏“销项税额”。
接上例，若A公司是一般纳税人，在附表三填报第3栏“6%税率的项目（不含金融商品转让）”栏，其中第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额”填写1 000 000元，“服务、不动产和无形资产扣除项目”项下第3列“本期发生额”、第4列“本期应扣除金额”、第5列“本期实际扣除金额”均填写890 820元。
附表三保存后，附表一第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”应为890 820元，第5栏“一般计税方法计税6%税率”栏第11列“价税合计（销售额）”应为1 000 000元，第13列“扣除后”项下“含税销售额”将显示为109 180（1 000 000-890 820）元，第14列“扣除后”项下“销项（应纳）税额”将显示为6 180元。
附表一保存后，主表第1栏“按适用税率计税销售额”应为943 396.23（1 000 000÷1.06）元。第11栏“销项税额”填写纳税人本期按一般计税方法计算的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。根据国家税务总局公告2016年第13号附件2规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。因此，主表第11栏“销项税额”金额应与附表一第14列“扣除后”项下“销项（应纳）税额”金额相等，上例中为6 180元。第12栏“进项税额”为2 550元，第19栏“应纳税额”将自动计算为3 630（6 180-2 550）元。
（二）假设A公司属于小规模纳税人
根据国家税务总局公告2016年第13号规定，先填写《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》，该表分“服务扣除额计算”和“计税销售额计算”两部分。接上例，第3 项“服务扣除额的本期扣除额”应填写890 820元。第5项“计税销售额全部含税收入”应填写1 000 000元，第6项与第3项金额相等，第7项“计税销售额的含税销售额”为109 180（1 000 000-890 820）元，第8项“计税销售额的不含税销售额”为106 000（109 180÷1.03）元。
附列资料填好后，再填写《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》，其中“（一）应征增值税不含税销售额”对应的“本期数”中“服务、不动产和无形资产”栏填写的数据应与附列资料第8项数据一致，为106 000元。第15栏“本期应纳税额”应填写本期按征收率计算缴纳的应纳税额，为3 180（106 000×3%）元。
六、风险提醒
1.符合条件要办理一般纳税人资格登记。销售服务、无形资产或者不动产的年应税销售额超过500万元的试点纳税人应当按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）、《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）及相关规定，办理增值税一般纳税人资格登记。需要注意的是，应税行为有扣除项目的试点纳税人，其年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。
2.差额征税要进行备案登记。旅游业试点纳税人提供应税服务选择差额征税的，应在首笔业务发生后、纳税申报前，向主管国税机关申请办理增值税备案登记，未按规定办理增值税备案登记的，不得按差额征税。
3.扣除项目应取得合法有效凭证。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。其中支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
4.一票不得两抵。增值税一般纳税人向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用，其中取得增值税专用发票的，不能既在销售额中扣除，又重复计入进项税额中，即一票不得两抵。（《中国税务》2017年第01期，业务指南版，江山市局 周建均）