发布日期：2017-10-20 信息来源 : 中国税务报
协查，是税务稽查工作中的一个重要环节，大量涉税案件因涉及多地企业、跨区经营需要异地税务机关协助调查，并将协查结果作为判定被查企业是否存在虚开发票问题的重要依据。然而，协查回复函能作为判定的证据吗？现实案例显示出大大的问号。
随着信息技术发展，协查在税务稽查工作中扮演的角色越来越重要。通过金税系统协查，检查人员可以取得被查企业有关增值税专用发票信息与上下游开票、受票企业相应发票信息是否一致的相关证据，作为判定企业是否有虚开行为的重要依据。但在实践中，将协查回复函作为判定企业存在虚开问题的证据，并非总能得到司法机关的认可，其证据效力受到了质疑。
较量 一个偷税案处理从复议走到二审
HR公司偷税案便是一个典型的例证。
2014年4月28日，某市国税局B稽查局根据上级机关风险提示线索，对辖区内的HR公司展开税务检查。HR公司成立于2010年7月，主要从事组织文化艺术交流活动、设计制作广告等业务。通过对该公司2012年1月1日~2013年12月31日的纳税情况进行内查外调，B稽查局认定这家企业存在偷税问题。2015年2月25日，B稽查局根据有关规定向HR公司作出了《税务处理决定书》。
该处理决定书指出，HR公司存在以下违法事实：（1）2012年10月~11月取得发票17份，抵减扣除应税服务金额296万元。《税收违法案件协查回复函》显示，有关发票异常，无业务往来。（2）2013年7月取得发票15份，抵减扣除应税服务金额1827万元。《税收违法案件协查回复函》显示，有关发票异常，无业务往来。依照有关规定，上述行为已经构成偷税，偷税金额共计120万元。根据税收征管法第六十三条第一款规定，决定追缴HR公司所偷税款120万元及相应的滞纳金。
HR公司不服上述税务处理决定，于2015年5月5日向上一级国税局申请行政复议。复议机关于2015年7月28日作出复议决定，维持了B稽查局作出的《税务处理决定书》。HR公司仍不服，向辖区法院提起行政诉讼，请求撤销B稽查局作出的《税务处理决定书》。法院经过审理，判决驳回HR公司的诉讼请求。HR公司不服一审判决，向地区中级人民法院提起诉讼。二审法院经过审理认为一审法院认定事实不清，裁定撤销一审判决并发回重审。
焦点 稽查局认定构成偷税的证据是不是足够
本案中，有关各方争议的焦点集中在认定HR公司构成偷税的证据上。
HR公司认为，B稽查局认定HR公司构成偷税的证据不足，公司已经向法院提交了有关合同资料以及采购广告制作服务所需物品资料，这些资料能够充分证明公司相关业务的真实性，而且公司在就有关业务取得发票后，当即就通过税务机关的网站进行了查询，这些发票都通过了验证。这些都能表明，HR公司不存在偷税的主观故意和事实。
在一审法院看来，根据协查税务机关出具的协查函，可以认定HR公司先后取得的32份发票确实都存在异常情况，且HR公司提供的合同及其他证据，均不足以证明其与开票方存在真实业务往来，故B稽查局认定HR公司存在偷税行为事实清楚，证据充分。
二审法院则认为，B稽查局仅以协查回函确定HR公司取得的32份发票异常、无业务往来就认定HR公司构成偷税，并作出了有关行政处理，一审法院支持此处理的判决属于事实认定不清，二审法院将该案发回重审。
显然，本案的焦点是，《税收违法案件协查回复函》明确的“发票异常、无业务往来”之词，能否足以认定HR公司构成偷税？
分析 协查回复函有怎样的性质和效力
这需要看《税收违法案件协查回复函》的性质和效力。
根据国家税务总局印发的《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》规定，税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。各级税务局稽查局负责实施税收违法案件发票的协查，依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料，向委托方出具《税收违法案件协查回复函》。据此，至少有两点可以明确。
1.从行政行为的角度看，《税收违法案件协查回复函》不是行政确认行为
根据有关规定，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对有关法律事实进行甄别，通过确定、证明等方式决定行政相对人某种法律地位的行政行为。而《税收违法案件协查回复函》是税务机关内部往来的公文，是受托协查单位对委托协查单位协查内容的答复。其内容并非向行政相对人作出，并不对行政相对人的权利和义务产生直接影响，不具备具体行政行为的法律特征，因而并不属于行政确认行为。
2.从证据种类的角度看，《税收违法案件协查回复函》属于书证
《税收违法案件协查回复函》的内容一般包括协查来源、涉案企业的基本情况及协查发票记载的信息、协查取证要求的说明、协查结论或者协查结果、税务处理和税务行政处罚事项、其他应予说明的事项。从中可以看出，协查机关向委托机关作出的协查回复函，是针对被调查企业有关涉税事实的说明性文件，从行政诉讼法规定的证据种类来看，应该属于书证性质。
启示 本案对稽查执法有什么指导意义
对于稽查人员来说，本案起码有两个指导意义。
1.《税收违法案件协查回复函》应符合书证制作要求
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释﹝2002﹞21号）第十条第（三）款规定，“当事人向人民法院提供书证的，应当符合下列要求：（三）提供报表、图纸、会计账册、专业技术资料、科技文献等书证的，应当附有说明材料。”因此，稽查局在向法院提交协查回函书证的同时，应当一并提交证明该回复函内容和结论的具体、原始的证据材料，否则将不符合书证的证明力要求。
《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十九条也明确规定，受托方应当对取得的证据材料，连同相关文书一并作为协查案卷立卷存档；同时根据委托方协查函委托的事项，将相关证据材料及文书复制，注明“与原件核对无误”，注明原件存放处，并加盖本单位印章后一并寄送委托方。在本案中，B稽查局在诉讼程序中只提交了《税收违法案件协查回复函》，未提交能够印证回复函内容的原始证据材料，因此，有关证据未能得到二审法院采信。
2.《税收违法案件协查回复函》不能单独作为定案依据
根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定：“下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。”结合该法规第七十条的内容，即“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据”。因此，受托协查的税务机关出具的协查回复函不能单独作为定案依据，而是需要经与其他证据相互印证才能最终认定本案的违法事实。
事实上，在处理发票案件中，对于受票方的检查应当关注其主观上有无偷税故意，业务是否真实，货物、资金和发票三流是否一致，并从财务账、仓库账的记载情况等多方面调查取证。在本案中，B稽查局仅以协查回复函这一本身在证据形式合法性上就值得推敲的单一证据，即认定HR公司构成偷税，并按偷税性质作出了处理决定，的确如同二审法院认定的那样，存在事实不清、证据不足的缺陷，需要稽查执法人员加以借鉴和反思。（中国税务报10月17日B3法治视点版 作者：金竞 杭州市国税局公职律师 杭州市国家税务局稽查局审理科）